Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности

При планировании проверки аудитор должен быть готов к возможному наличию в первичных документах, учетных регистрах и отчетности проверяемой организации ошибок и искажений, которые условно можно разделить на следующие виды:

1. Нарушения при создании первичных документов выражаются, как правило, в отсутствии обязательных реквизитов, отсутствии разрешительных и оправдательных подписей на документах, наличии неоговоренных исправлений, подчисток, нечетких оттисков печатей и штампов, а также в отсутствии первичных документов.
2. Ошибка в бухгалтерском учете - это нарушение достоверности данных учета, совершенное в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния активов и обязательств. Примерами таких ошибок являются: пропуски операций в учете (в т. ч. не оформленных первичными документами); регистрация несовершенных операций; указание неправильной корреспонденции счетов; арифметические ошибки; несоответствие между данными синтетического и аналитического учета; неправильная разноска операций по отчетным периодам; запись незаконных или не предусмотренных инструкциями и учетной политикой операций и др.
3. Искажение бухгалтерской отчетности — это неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчетности в связи с нарушением со стороны персонала организации установленных нормативными документами правил ведения учета и составления отчетности. Искажения отчетности проявляются в виде несоответствия между данными статей отчетности и остатками по счетам в учетных регистрах; неполного заполнения отчетности; отсутствия взаимоувязки статей отчетности; неправильной оценки статей отчетности и др.

Нарушения, ошибки и искажения в учете и отчетности могут быть как непреднамеренными, т. е. являться результатом непреднамеренных действий или бездействия персонала организации, так и преднамеренными, т. е. умышленными, совершенными с заведомо корыстными целями, включая введение в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Последние квалифицируются еще как мошенничество, которое влечет за собой ущерб для инвесторов, кредиторов или других юридических и физических лиц, которые имеют деловые взаимоотношения с проверяемой организацией.

Преднамеренные искажения в бухгалтерской отчетности могут осуществляться следующими способами:

• манипуляция учетными записями - это умышленное использование неправильной корреспонденции счетов или сторнированных записей с целью искажения учетных и отчетных показателей.
• фальсификация бухгалтерских документов и записей — это оформление заведомо неправильных (подложных) документов и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих истинное положение дел, реальное наличие имущества.
• неадекватные записи в учете — это отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме.
• незаконные действия — это действия должностных лиц, противоречащие законодательству, совершенные умышленно или без умысла и в связи с этим расценивающиеся как нарушение норм или как обман или ошибка.

Факторами внутрихозяйственной деятельности субъекта, способствующими появлению искажений, являются:

• несоответствие величины оборотных средств росту объемов продаж (производства) субъекта или снижению прибыли;
• изменение учетной политики, договорных отношений, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;
• нетипичные хозяйственные операции, особенно в период окончания года, существенно влияющие на величину финансовых показателей;
• наличие платежей за услуги, которые не соответствуют предоставленным услугам;
• особенности организационно-управленческой структуры субъекта, наличие недостатков в данной структуре; компетентность управленческого персонала, частая смена главных бухгалтеров;
• наличие отклонений от установленных правил ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• наличие отклонений от установленного порядка распределения прибыли;
• отсутствие первичных или подтверждающих документов, исправления, наличие нетипичных записей, не отраженных в учете хозяйственных операций.

При выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в процессе проведения аудита аудитор должен корректировать разработанные им аудиторские процедуры в зависимости:

• от видов нарушений, установленных у субъекта и ведущих к появлению искажений;
• степени существенности выявленных искажений;
• риска появления искажений при дальнейшей проверке и риска необнаружения искажений.

При выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторская организация должна оценить, насколько эффективно действующая у субъекта система внутреннего контроля препятствует возникновению различных нарушений, ведущих к появлению искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если аудиторская организация в процессе проведения аудита делает вывод о более низкой (чем предполагалось ранее) способности системы внутреннего контроля препятствовать появлению искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, то аудиторская организация должна пересмотреть свою предыдущую оценку надежности системы внутреннего контроля и уточнить объем и характер применяемых аудиторских процедур.

Выявленные в процессе аудита факты искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторской организации следует отразить в своей рабочей документации и отчете аудитора субъекту.

В соответствии с правилом «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности» ответственность сторон в связи с выявлением искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности распределяется следующим образом:

1. ) аудиторская организация несет ответственность:

• за выражение объективного и обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, представленного в письменном виде в аудиторском заключении и (или) отчете руководству проверяемого субъекта;
• правильность и полноту данных, отраженных в заключении и (или) отчете аудитора 6 выявленных или существенных искажениях бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации субъекта.
  2. ) руководство проверяемого субъекта, включая его персонал, несет ответственность:
• за возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• непринятие мер по предупреждению возникновения искажений;
• неустранение или несвоевременное устранение искажений.

Ответственность за выявление и обоснование непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности несет аудитор. Ответственность за факт наличия этих искажений возлагается на виновных и должностных лиц проверяемой организации.