Сравнение национального и зарубежного подходов к проведению проверок

Для подтверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитору необходимо установить ее соответствие системе определенных критериев:

Существование

Все активы и пассивы, отраженные в балансе аудируемого лица, действительно существуют на определенную дату

Возникновение
В отчетности аудируемого лица отражены результаты хозяйственных операций, действительно имевших место в отчетном периоде

Права и обязательства

Активы, отраженные в отчетности, принадлежат аудируемому лицу на законных основаниях, а пассивы характеризуют его реальные обязательства

Полнота

В отчетности аудируемого лица отражены все активы и пассивы, которые должны быть в ней отражены

Оценка

Все элементы отчетности аудируемого лица приведены в оценке, соответствующей требованиям нормативных документов и его учетной политики

Точность

Все элементы отчетности зафиксированы в правильном суммовом выражении и в надлежащем отчетном периоде

Представление и раскрытие

Информация, находящаяся в отчетности аудируемого лица, надлежащим образом раскрыта, описана и классифицирована.

Как отмечалось, целью аудита является выражение независимого мнения о достоверности отчетности. Для того чтобы правильно и рационально провести аудит, бухгалтерскую отчетность разбивают на сегменты (элементы). В рамках этих сегментов определяются цели, достигнув которых аудитор сможет выразить мнение о достоверности отчетности. В связи с этим осуществляется дезагрегирование отчетности в следующем порядке.

Первый шаг. Бухгалтерская отчетность. Отчетность должна соответствовать критериям полноты, существенности, возникновения прав и обязательств, представления и раскрытия, оценки,точности.

Получение достаточных доказательств соответствия установленным критериям невозможно.

Второй шаг. Статьи отчетности (их структура). Определяется степень важности различных критериев для статей бухгалтерской отчетности.

С условной степенью уверенности можно установить соответствие критерию существования отдельных статей отчетности. Получение достаточных доказательств для остальных критериев невозможно в связи с агрегированностью и разнородностью статей отчетности.

Третий шаг. Регистры бухгалтерского учета. Возможность получения с различной степенью уверенности доказательств для подтверждения соответствия данных синтетического и аналитического учета и форм отчетности.

Четвертый шаг. Счета бухгалтерского учета. Возможность получения с различной степенью уверенности доказательств для подтверждения ограниченного количества критериев (существование, полнота) путем подтверждения сальдо по счетам. Невозможно получить доказательства, базирующиеся на тестировании оборотов по счетам.

Пятый шаг. Хозяйственная операция. Получение с достаточной степенью уверенности доказательств по всем установленным критериям (полноты, существования, возникновения, прав и обязательств, представления и раскрытия, оценки, точности).

Для достижения цели аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в международной практике применяются два подхода к организации процесса аудита: пообъектный и циклический.

При пообъектном подходе выделяемые сетменты аудита фактически совпадают с объектами бухгалтерского учета. Это значит, что хозяйственные операции тестируются с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета. Такой подход широко используется в отечественном аудите. Однако следует заметить, что в соответствии с принципом экономичности такой подход нельзя признать оптимальным, так как одну и ту же хозяйственную операцию тестируют дважды: один раз в корреспонденции с дебетом какого-то счета, а другой - с кредитом. Например, руководитель группы в качестве сегментов аудита выделил статьи в бухгалтерской отчетности: «Расчеты с персоналом по оплате труда», «Расчеты по налогам и сборам» и «Основное производство» и распределил их между различными аудиторами - членами группы. Для подтверждения достоверности этих статей следует протестировать сальдо и обороты по счетам бухгалтерского учета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 20 «Основное производство». Как видим, эти сегменты могут быть взаимосвязаны, но каждый из аудиторов тестирует и собирает доказательства достоверности без увязки с результатами работы других.

Циклический подход в аудите

В зарубежной практике активно применяют циклический подход, при котором в качестве сегмента аудита выделяют приведенные ниже циклы.

Цикл приобретения. Хозяйственные операции, связанные с заготовлением производственных запасов, приобретением и созданием долгосрочных активов (за исключением осуществления финансовых вложений) и приводящие к возникновению кредиторской задолженности.

Цикл производства. Хозяйственные операции, связанные с процессом потребления элементов производства с целью создания готовой продукции.

Цикл продаж, получения доходов и формирования финансовых результатов. Хозяйственные операции, связанные с продажей готовой продукции, прочих активов и приводящие к образованию задолженности, а также операции по получению операционных доходов и осуществлению расходов, связанных с ними, которые приводят либо к образованию задолженности (как кредиторской, так и дебиторской), либо к оттоку денежных средств и иных активов.

Цикл оплаты. Хозяйственные операции, связанные с движением наличных и безналичных денежных средств, а также погашением задолженности как путем оплаты (денежными и иными средствами), так и путем зачета взаимных требований.

Цикл использования прибыли и формирования капитала. Хозяйственные операции, связанные с использованием прибыли, а также с формированием капитала.

Цикл инвестирования. Хозяйственные операции, связанные с осуществлением долгосрочных и краткосрочных вложений

Выделяя в циклах хозяйственных операций типовые проводки и подвергая их направленному тестированию, можно оптимизировать затраты труда и времени для проведения аудита. Например, если тестируются кредитовые записи по организации и оплате труда, то одновременно тестируются дебетовые записи корреспондирующих счетов (т.е. счета учета затрат).

Такой подход применяют в первую очередь по двум направлениям: тестирование дебетовых записей на предмет завышения и тестирование кредитовых записей на предмет занижения. На практике целесообразно применять комбинирование описанных подходов, так как нетипичные проводки и хозяйственные операции следует тестировать как при пообъектном подходе.

Собранные в ходе аудита доказательства формируются в рабочей документации аудитора. Доказательства могут быть получены от аудируемого лица, третьего лица либо созданы

(сформированы) самим аудитором. Рабочая документация - это документы, получаемые или составляемые аудитором самостоятельно в связи с аудитом. Объем рабочих документов определяется аудитором самостоятельно.