Учет прибыли для целей налогообложения

Прибыль, сформированная в регистрах бухгалтерского учета на счете 99 «Прибыли и убытки» в соответствии с Инструкцией по применению Типового плана счетов и другими стандартами бухгалтерского учета, является бухгалтерской прибылью. Для исчисления налога на прибыль необходимо рассчитать другой показатель - прибыль для целей налогообложения. Величина данного показателя, как правило, отличается от суммы бухгалтерской прибыли. Это объясняется тем, что не все доходы и расходы, отражаемые в бухгалтерском учете, признаются в полном объеме в налоговом учете. Кроме того, может не совпадать момент их признания. Состав доходов и расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, порядок их признания и оценки регулируются налоговым законодательством.

Некоторые виды расходов, включаемых в себестоимость продукции, товаров (работ, услуг), не учитываются в составе затрат на производство и реализацию для целей налогообложения. Часть расходов учитывается только в пределах норм и лимитов.

Расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, но не учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли. К ним относятся:

• затраты на выполнение или оплату работ, не связанных с производством и реализацией продукции, в том числе по благоустройству населенных пунктов;

• выплаты работникам, носящие характер социальных льгот: премии за счет средств специального назначения и целевых поступлений; вознаграждения по итогам работы за год; материальная помощь; оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков; компенсация стоимости питания в столовых; о оплата жилья, путевок на лечение и отдых; прочие социальные выплаты;

• потери (убытки) от недостачи и порчи имущества сверх норм естественной убыли, если судом отказано во взыскании данных сумм по причине ненадлежащего учета и хранения материальных ценностей, пропуска срока исковой давности;

• перечисление средств и оказание услуг, связанных с благотворительной деятельностью (в пределах);

• оказание шефской и социальной помощи;
• потери от страховых случаев, не компенсируемые страховыми возмещениями;

• и ряд других.

Следующие расходы, включаемые в себестоимость продукции для целей бухгалтерского учета в полном объеме, при определении налогооблагаемой прибыли учитываются в составе затрат на производство с ограничениями:

• стоимость сырья и материалов, покупных изделий и полуфабрикатов, используемых на производство продукции (кроме используемых в процессе выполнения работ и услуг, а также включаемых в состав общепроизводственных и общехозяйственных затрат), - в пределах норм и нормативов, установленных нормативно-технологической документацией;

• стоимость топлива и энергии - в пределах лимитов, доводимых до организации в установленном порядке;

• платежи за добычу природных ресурсов, за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую среду, за размещение отходов - в пределах норм и лимитов;

• расходы по служебным командировкам - в пределах норм, установленных Министерством финансов;

• расходы по стандартизации продукции, проводимой государственными органами - не учитываются при отрицательных результатах испытаний (анализов, измерений);

• затраты, связанные с использованием служебного легкового автотранспорта - в пределах установленных норм (на содержание только одного автомобиля);

• затраты по содержанию помещений, предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы (включая амортизационные отчисления) - не учитываются;

• прочие затраты в соответствии с налоговым законодательством.

Таким образом, сумма расходов на производство и реализацию продукции для целей налогообложения будет, как правило, меньше, чем величина себестоимости продукции, сформированная в бухгалтерском учете. Следовательно, величина налогооблагаемой прибыли окажется больше, чем величина бухгалтерской прибыли. Для исчисления прибыли для целей налогообложения необходимо корректировать (чаще всего - уменьшать) показатели себестоимости реализованной продукции на сумму расходов, не учитываемых для целей налогообложения. Причем, учетной политикой может быть предусмотрено, что расходы, не учитываемые для исчисления налога на прибыль, списываются в полном объеме на реализацию или распределяются между остатками готовой продукции и объемом реализации.

В составе расходов, учитываемых по дебету счета 91 , также имеется ряд расходов, не учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли. К ним относятся:

• проценты по просроченным ссудам, кредитам и займам; затраты по содержанию (включая амортизационные отчисления) объектов, не участвующих в предпринимательской деятельности;

• амортизационные отчисления по объектам основных средств, находящимся в запасе или в простое продолжительностью свыше трех месяцев;

• амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов, не используемым в отчетном месяце;

• расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций, и расходы по ценным бумагам - если относятся к доходам, облагаемым налогом на доходы;

• и некоторые другие.

Кроме того, по некоторым доходам и расходам не совпадают моменты их признания в бухгалтерском и налоговом учете. Так, безвозмездно полученные активы в бухгалтерском учете признаются доходом по мере их использования в предпринимательской деятельности (основные средства - по мере начисления амортизации, материалы - по мере их отпуска в производство), а для исчисления налогооблагаемой прибыли балансовая стоимость таких активов учитывается в качестве дохода в месяце получения.

Штрафы и другие виды санкций за нарушение условий договоров в бухгалтерском учете отражаются в момент их признания должником, а в налоговом учете они признаются внереализационным доходом только в том месяце, в котором указанные суммы поступили на расчетный счет. Аналогичен порядок признания и уплаченных штрафов.

С 1 января 2012 г. вступило в действие постановление Минфина РБ от 31.10.2011 № 113, которым утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств.

Инструкция № 113 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в организациях.

Отложенные налоги рассчитываются исходя из разниц между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком).

Разницы между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) могут быть постоянными и временными. Они возникают при наличии расхождений между правилами признания и оценки доходов и расходов в законодательстве по бухгалтерскому учету и отчетности и в налоговом законодательстве.

При возникновении постоянной разницы:

• период признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает;
• суммы признаваемых доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения отличаются.

Постоянная разница относится к текущему отчетному периоду и не влияет на формирование учетной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли будущих отчетных периодов.

При наличии постоянных разниц определяется постоянное налоговое обязательство и (или) постоянный налоговый актив как произведение постоянной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством, действующей на отчетную дату.

Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает. Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли - в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают, если:

• расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах;
• доходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения - в текущем отчетном периоде.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают, если:

• расходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения - в текущем отчетном периоде;
• доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах.

Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату.

Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены.

Для определения текущего налога на прибыль сумма расхода (дохода) по налогу на прибыль корректируется путем:

• добавления суммы постоянных налоговых обязательств (ПНО), отложенных налоговых активов (ОНА), начисленных в текущем отчетном периоде, отложенных налоговых обязательств (ОНО), погашенных в текущем отчетном периоде;

• вычитания суммы постоянных налоговых активов (ПНА), отложенных налоговых обязательств (ОНО), начисленных в текущем отчетном периоде, отложенных налоговых активов (ОНА ), погашенных в текущем отчетном периоде.

Текущий налог = Расход + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО -ОНа' + ОНо"

Начисление текущего налога на прибыль отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».